典当新闻典当行财务报表审计风险及其防范控制
发布时间：2015年03月11日浏览量：174来源：宁波明州联合会计师事务所作者：刘克文
典当行财务报表包括：典当行资产资产负债表、利润表、现金流量表、资产减值准备明细表、所有者权益（或股东权益）增减变动表、利润分配表。
典当行财务报表审计风险是指典当行财务报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。
典当行是一个高风险、高收益的行业。典当业是经营货币的特殊行业，典当业务本质上属于金融活动，又具有一般商业活动的特征。典当业务性质比较特殊，业务内容比较广泛，监管要求比较严格，注册会计师必须通过对典当行的帐务收支、会计核算的合法性、真实性、公允性审计，增强财务报表的真实性，规避审计风险。
一、典当行财务报表审计风险
（一）典当行内部控制风险。
典当行内控制度多数不健全，董事会形同虚设，监事会没有发挥作用，对法人代表和主要业务管理人员缺乏有效的约束；不少典当行没有建立风险管理部（或综合部），即使建立了，也没有与营业部保持相对独立，营业部鉴定评估、现金收付、当物出入库没有形成相互牵制机制。有的典当行囿于“熟人”典当理念，没有审查当物的所有权证，当物估价不公允，致使贷款当金收不回，绝当物品卖不出去，内部控制制度失灵。
（二）典当行财务报表层次风险。财务报表作假的主要动机之一是逃税，典当行税负较轻；动机之二是对外融资。《典当管理办法》限制典当行对外借款，银行一般很少愿意放贷给典当行，典当行虚增资产、隐瞒负债、虚增或少计收入、虚报或少算利润的可能性不大。但典当行有可能在设立之初资本金不到位，有的在业务量少时挪用资本金，业务量大时向其他企业拆借。
笔者认为，典当行财务报表层次主要风险在于适用会计制度不准确，会计核算不准确。1993年，典当行作为金融机构由中国人民银行监管。2000年，典当行被作为一种特殊的工商企业划归国家经贸委监管。2003年被划归国家商务部监管。典当业会计制度因监管部门的频繁变化而不统一。2006年1月，财政部、商务部发布了《典当业务：会计科目和会计报表（征求意见稿）》，大多数典当企业执行此征求意见稿。自2010年1月1日起，典当全行业执行新会计准则。典当行业执行企业会计准则后，不再执行原准则、《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答。但据笔者了解，新企业会计准则引进的概念如公允价值、实际利率法，所得税的债务法核算因难度、复杂程度和实际操作难以被企业财务核算人员接受，不少典当行还在执行《企业会计制度》或《小企业会计制度》，导致财务报表缺乏可比性。
（三）典当行财务报表认定层次风险。典当行财务报表认定层次审计风险主要是：
资产项目：货币资金过少，帐存实无。贷款项目短期融资少、数额大、期限长；典当业务单一，超比例放款，集中依赖某一行业或某一当户，对某一当户贷款金额超过注册资本的25％，对典当行某一股东的典当余额超过该股东入股金额；财产权利质押典当余额超过注册资本的50%，房地产抵押典当余额超过注册资本；虚拟典当业务，发放信用贷款、人情贷款、关系贷款。当户超过规定期限未赎当也未续当，未按规定转为绝当物品，虚挂贷款；绝当物品占资产总额比例过大。未按规定足额计提贷款损失准备和坏帐准备；已确认并转销的贷款损失，以后又收回的不入帐，体外循环。向其他典当行投资或投资办实业。
负债项目：将综合费与利息混合在一起，超额收取综合费用，变相预扣当金利息；推迟综合费收入的实现，缓交营业税及所得税；将绝当物品销售收入挂于其他应付款，漏交增值税；向股东方或关联方借款；将集资，变相吸收存款记入其他应付款，利息不入帐；将应退还当户的绝当溢价不入帐，体外循环。
所有者权益项目：典当行贷款损失过大，连续几年经营亏损，致使其净资产低于注册资本的90%。
收支项目：做业务不出具当票，按照收付实现制确认综合费及利息收入，收不到就不确认收入；鉴定评估及咨询服务收入不入帐；超范围经营，从事民间借贷、垫资、暗拿回扣佣金不入帐，体外循环；强行拍卖与变卖当物。
二、审计风险的防范控制
（一）增强审计风险意识。我国培养的是注册会计师“通才”，谁能拉到业务谁就会做；会计制度也趋于统一。笔者理解的，行业会计制度虽然消亡了，但各行业资金运动的规律没有因此改变。现实中，存在不熟悉《典当管理办法》，不熟悉典当业务流程，不了解典当行会计核算特点审计典当行，笔者曾审计一家典当行，将贷款抵押房屋直接记入了存货，而且有的绝当物品达5年以上，显然夸大了资产实力。因此，典当行审计风险控制一是要增强审计人员的法律意识、责任意识和风险意识，培养强烈的敬业精神，加强职业道德教育，不能只顾业务收入而忽视社会效益，给事务所带来巨大的审计风险；二是关注持续经营能力，譬如，典当自有营运资金不足，资产负债比例过高，贷款逾期、呆滞过高，连续亏损，应保持职业谨慎。
（二）选择经营规范的客户。会计师事务所在接受审计委托时，应了解典当行的内部机构、职责分工、管理制度和业务流程，评估典当行的审计风险，对可能存在帐外项目以及贷款呆滞诉讼或连续亏损的典当行需慎重选择。
首先了解内部机构和职责分工。一般典当行设置的部门主要有财务部、业务部、综合部、营业部。了解典当行内部机构设置是否合理，是否明确各职能部门职责分工，有助于理解典当不相容岗位是否相互分离。
其次是了解典当行内部管理制度。了解典当行是否建立《典当操作规程》、《典当公司业务规则》、《房地产典当操作办法》、《典当仓库管理规定》、《典当业务经营和审批岗位职责》、《当票使用管理制度》、《公司财务制度》、《客户信用内部控制制度》，有助于初步评价内部控制的健全性、合理性。确保每笔业务有复核，有检查；当品当物有登记，有人管，每笔资金去向有记录、有监督，在充分保证当户利益的同时，保证每笔贷款资金的安全。
（三）委派合适的审计人员。典当行审计需要委派具备专业胜任能力和审计经验，熟悉《典当管理办法》及相关法律法规和典当业务流程的审计人员，特别是典当行审计涉及金融知识，选配复合型人才，避免因业务不熟或者知识不够，出现审计风险。
（四）进行分析性复核。分析性审核有助于确定审计重点，分析性复核的失当容易误导注册会计师做出错误的判断，形成检查风险。笔者理解，会计制度是趋于统一，但不同行业还是有不同的资金运动特点的。典当行必须在一定的资金范围内开展业务，贷款规模不得超过自有资本金的两倍；典当行最多可以负债50%经营，不能随意地过度负债经营；典当行长期资产比例不宜过大；绝当物品约占其营运资本的30%，在当物品约占其营运资本的40%，备用资金约占30%；典当行的业务收入是以综合服务费和绝当物品变卖为主，利息收入只占典当业务收入的一小部分，典当业务收入最多只可能达到公司资本金的100%左右；典当行资金成本、房租归属于财务费用、管理费用等科目，导致毛利率高，净利率接近20%。
（五）运用符合性测试。首先，进行内部控制制度的健全性初步测试，大多数典当业务主要包括审当、验当、收当、续当、赎当、绝当、库存处理等环节。核心是把好收当和绝当物品处理关，关键环节是对当户、当物进行查验，对当物进行鉴定评估、确定当期、费率、利率。主要风险控制点是当物可能存在产权不清晰或其他在先权利等陷阱、贷款逾期、当物估价过高，绝当物品滞销。其次，进行内部控制制度的符合性测试，即根据典当行的实际情况，检查测试内部控制是否有效，财务的内部控制是否发挥作用。注册会计师可以通过抽查某一大宗房产贷款业务，检查是否签订典当合同，抵押的房产证是否有其所有权或者处分权的合法证明材料，房产典当是否办理公证。审核某几笔已实现的贷款业务当票与身份证是否一致，赎当是否超过期限。观察活当、绝当物品是否分架（箱、柜）存放；检查典当业务登记簿上，对质押当物和当户信息是否逐项登记。评价典当内部控制制度有无薄弱环节，是否健全，是否得到执行，多大程度上能信任该内部控制制度。对内部控制风险的评价结果会影响注册会计师实质性审计策略。
（六）选择适当的审计程序。
典当行审计首先必须按照财政部发布的《典当企业执行〈企业会计准则〉若干衔接规定》，将典当行执行《企业会计制度》或《小企业会计制度》进行会计核算的科目转换为《企业会计准则》会计科目，避免会计核算不准确以及财务报表列报风险。
其次是执行项目审计。
（1）货币资金审计。典当行必须保持足够的资金需要量，现金盘点工作量特别大，注册会计师通过现金盘点检查有无白条抵库、挪用、短款等现象，银行存款审计重点检查有无定期存款、冻结存款及存出投资款，对于典当行帐面余额大，银行对帐单余额小尤应注意，检查有无人为操作套取典当行资金，对于大额资金支出，检查资金去向及款项性质，检查有无出租、出借银行帐户，发放“空当”贷款。
（2）贷款审计。一是将典当业务登记簿与贷款明细帐对照，检查典当业务是否在帐面得到反映以及每笔贷款业务是否业经登记；二是对照贷款明细帐，抽查大宗贷款业务是否具有交易的实质，检查典当合同、当票以及收付款记录，检查有无办理抵押（或质押）、公证手续，抵押物所有权及处分权是否明晰、质押票据是否有瑕疵，是否存在减免抵押、质押条件，发放信用贷款、人情贷款、“空当”贷款；三是检查贷款明细帐，检查贷款业务的构成，房地产抵押典当余额是否超过注册资本，财产权利质押典当余额是否超过注册资本的50%；四是检查贷款明细帐中的大额客户，贷款金额是否超过典当行注册资本的25％，尤其是检查有无对股东的典当业务，典当余额是否超过该股东入股金额；五是对照典当合同、当票，检查贷款明细帐的客户贷款期限，有无逾期贷款，赎当是否超过期限，续当是否办理手续、填制续当凭证；六是检查明细帐中的逾期贷款，既未赎当也未续当，是否将抵押物转为绝当物品；七是检查典当行是否在年终对贷款进行全面检查，并合理地计提贷款损失准备，贷款转为绝当物品时是否转销其计提的计提贷款损失准备。
（3）应收帐款（综合费）、应收利息和应付帐款（预收综合费）审计。检查当票标注的综合费费率及利率，是否符合《典当管理办法》规定的费率，是否存在过高偏低，过高是否存在将综合费与利息混合，变相预扣利息，偏低是否存在折扣、回扣、佣金，发放人情贷款。检查典当行是否按照应收利息、应收帐款、其他应收款科目年末余额，计提坏账准备金，绝当时是否转销坏帐准备。
（4）营业收入和利息收入审计。检查典当行是否按照权责发生制原则确认各期收入，预收和到期一次还本付息的综合费，是否在整个典当期间分摊确认收入；检查是否存在当户已赎当，只按已收到款项确认综合费和利息收入。
（5）存货（绝当物品）、其他业务收入（绝当物品销售收入）和其他业务支出（绝当物品销售成本）审计。检查绝当物品明细帐与典当业务登记簿及贷款绝当业务的抵押物品是否核对相符，有无活当抵押品记入了存货；检查有无长期挂账的绝当物品，是否存在卖不出去的绝当物品，是否存在诉讼；索取绝当物品处理清单，检查绝当物估价金额在3万元以上的，是委托拍卖行公开拍卖；在绝当物品明细账的贷方发生额中选取若干张出库单与销货发票或拍卖记录核对，绝当物品是否已变卖；变卖拍卖绝当物品是否同时结转其他业务支出（绝当物品销售成本）。
（6）其他应收款审计。检查典当行其他应收款余额是否过大，如果过大，应检查是否存在挪用、转移典当资金，是否存在向其他单位或个人投资。现实中，大量民间资本寻找出路，一些无资金想创业者青睐投资公司垫资验资，超额利润的诱惑，典当行也不甘寂寞，有的典当行资金充足时，也加入到垫资中来，表现在帐面就是虚构典当业务，虚挂其他应收款，转移资金，利息收入不入帐，因此，应当检查其他应收款资金去向，检查交易的实质，对短期内转出又收回的尤其注意，是否存在垫资验资，利息收入是否入帐；同时结合抵押物检查是否存在出租当物，绝当物品变卖拍卖损失有无收回的可能，如无可能，应取得有关法院判决、工商注销当户营业执照等证据予以核销坏帐。
（7）其他应付款审计。典当行有时由于资金不足，会向股东或关联方借款，甚至向职工集资，这是变相吸收存款，利息支出不入帐，检查其他应付款余额是否过大，通过收款凭证检查资金来源渠道是否合规，向股东或关联方借款是否有股东会决议，向职工集资是否有借款协议；结合检查绝当物品销售审计，检查应退还当户的绝当溢价是否长期挂帐，有无无法退还的绝当溢价未转收入。
（七）选择恰当的披露方式。按照财政部发布的《典当企业执行〈企业会计准则〉若干衔接规定》披露贷款和垫款的构成情况；各类逾期贷款按逾期天数明细列示；绝当物品的金额（包括绝当涉及的贷款以及应收未收的利息和综合费用）；典当业务利息收入。
最后，笔者需要强调的是，虽然典当行的审计需要参考《典当管理办法》的规定，但是注册会计师审计的主要依据是审计准则及《企业会计准则》，审查典当行编制的财务报表是否符合《企业会计准则》，是否真实、公允地反映了典当行的财务状态和经营成果，虽然《中国注册会计师审计准则第1142号财务报表中对法律法规的考虑》（2006年版）第十一条，有些法律法规可能要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况。但新修订的《中国注册会计师审计准则第1142号财务报表中对法律法规的考虑》（2010年版）取消了这一条，同时，第七条，对注册会计师的责任界定，对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，注册会计师仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
换句话说，注册会计师主要是对财务报表是否真实、公允发表审计意见，不是对合法性、合规性审计，也不是经营管理审计，注册会计师对内部控制评价仅限于对财务报表金额有直接影响的内部控制制度，对财务报表没有直接影响的其他法律法规，注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序。具体说来，典当行对外投资是否合规；职工集资是否合法；典当业务是否依赖某一行业或某一当户、是否符合规定比率等，注册会计师只需如实披露，是否违法违规取决于报表使用者的职业判断；利率及综合费率只要签订典当合同、开具当票，在帐面如实反映，就是真实的，是否超过规定范围，也取决于报表使用者的职业判断；至于已确认并转销的贷款损失，以后又收回的不入帐以及帐外收入、帐外利息支出，除非取得借款合同显示有明确的审计证据，否则，注册会计师没有专门查找未入帐项目的义务。而诸如，推迟综合费收入的实现；将绝当物品销售收入挂于其他应付款；将利息支出记入绝当物品销售成本或其他业务支出；虚挂贷款，未将逾期贷款抵押物转为绝当物品，未转销计提的贷款损失准备以及未计提坏帐准备，则属于重大会计差错，需要进行审计调整或披露。
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